Czy zmiana formy prawnej przedsiębiorstwa to już zakazana optymalizacja podatkowa?

Konrad Dura        30 października 2017        Komentarze (0)

Dzisiejszy wpis został zainspirowany spotkaniami, w których ostatnio uczestniczyłem. Na pierwszy rzut oka dotyczyły one zupełnie innych kwestii a klienci, z którymi rozmawiałem reprezentowali różne branże. Jednak wszystkie te spotkania miały pewien wspólny mianownik, którym było pytanie:

Czy przekształcenie mojej firmy może być kwestionowane przez organy podatkowe na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania?

Zanim jednak pójdziemy dalej, pokrótce wyjaśnię Ci czym jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w lipcu 2016 r. i ma zastosowanie do czynności dokonanych w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, sprzecznej z przepisami prawa podatkowego (unikanie opodatkowania). Z powyższego wynika, że klauzula będzie miała zastosowanie jeżeli:

  • czynność jest sztuczna,
  • czynność jest dokonana w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,
  • sprzeczna z przepisami prawa podatkowego.

Za sztuczny uznaje się taki sposób działania, który nie został by zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej z sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu. O sztucznym działaniu może świadczyć w szczególności występowanie:

  • nieuzasadnionego dzielenia operacji
  • angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,
  • elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,
  • elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących,
  • ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Z kolei przez korzyść podatkową rozumie się m.in.

  • niepowstanie zobowiązania podatkowego,
  • odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
  • powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
  • powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku,
  • podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej, czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

W sytuacji, gdy okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonanej czynności, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Klauzula a przekształcenia

Niestety, na to pytanie nie można udzielić uniwersalnej odpowiedzi. W większości przypadków, zmiana formy prawnej nie będzie stanowiła unikania opodatkowania nawet, jeżeli będzie prowadziła do osiągnięcia korzyści podatkowej (np. braku podwójnego opodatkowania). Jest to działanie mieszczące się w ramach dozwolonej swobody działań podatnika.

Jednakże, nie jest wykluczone, że pewne procesy restrukturyzacyjne mogą podlegać pod klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Organy podatkowe mogą kwestionować takie przekształcenia, które dokonywane są wyłącznie po to by skorzystać z przepisów umożliwiających likwidację spółki osobowej bez podatku. Praktyka pokazuje również, że kwestionowane mogą być działania zmierzające do uniknięcia podatku dochodowego od zysków zgromadzonych na kapitałach zapasowych po przez dokonanie aportu przedsiębiorstwa. W tej kwestii, organy podatkowe sukcesywnie odmawiają wydawania interpretacji podatkowych.

W 2015 r. zaczęły obowiązywać przepisy, zgodnie z którymi obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych powstaje również w przypadku zawarcia przez wspólników umowy spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) jeżeli:

  • istnieją powiazania pomiędzy wspólnikami oraz
  • łączna wartość wkładów wniesiona przez wspólników przekracza równowartość 50.000 euro.

Wspomniane powyżej powiązania zachodzą pomiędzy podmiotami, w przypadku gdy:

  • jeden podmiot bierze udział w zarządzaniu drugim podmiotem (krajowym lub zagranicznym) lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale drugiego podmiotu nie mniejszy niż 25%. Przy czym powiązanie wystąpi zarówno w przypadku gdy pierwszy z podmiotów bierze udział w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział kapitale tego drugiego podmiotu pośrednio lub bezpośrednio,
  • ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,
  • zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (np. małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) pomiędzy podmiotami krajowymi lub powiązania takie zachodzą pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach,
  • pomiędzy podmiotami występuje powiązanie wynikające ze stosunku pracy lub powiązanie majątkowe lub pomiędzy podmiotem i osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Zatem, jeżeli w chwili zawarcia umowy spółki osobowej istnieje przynajmniej jedno z powiązań, a łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Należy jednak pamiętać, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nowelizacja m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o podatku PIT)  uzależniła powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (cen transferowych) od wysokości przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie ksiąg rachunkowych za rok ubiegły. W art. 25 a ustawy o podatku PIT wysokość przychodów lub kosztów została obligująca podatnika do sporządzenia dokumentacji została określona na poziomie 2.000.000 euro.

Pojawia się zatem pytanie, czy dla powstania obowiązku dokumentacyjnego wystarczy przekroczenie wartości wkładów, czy też konieczne jest jeszcze spełnienie osiągnięcie w roku poprzednim odpowiedniego poziomu przychodów lub kosztów (tj. 2.000.000 euro).

Ponadto z przepisów  nie wynika z nich czy w przypadku umowy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.), do ww. wyliczenia można wziąć pod uwagę przychody lub koszty wykazane w księgach rachunkowych spółki przekształcanej.

Wprawdzie w lipcu 2017 r. pojawiła się pierwsza indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego[1] odnosząca się do obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, jednak nie rozwiała ona wszystkich wątpliwości. W interpretacji tej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że podatnik nie musi sporządzać dokumentacji podatkowej, jednak nie wynika z niej wprost, czy czy należy brać pod uwagę wyłącznie wartość wkładów czy również wysokość przychodów lub kosztów z roku poprzedzającego rok podatkowy.

Tym samym pozostaje nam poczekać na kolejne rozstrzygnięcia organów podatkowych.

_________

[1] Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 18.07.2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4011.50.2017.2.SG

Spółka jawna – dlaczego warto się przekształcić?

Konrad Dura        15 października 2017        Komentarze (0)

Jeden z moich klientów przez lata prowadził działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ostatnio odnotował jednak znaczny spadek przychodów. Szukając oszczędności zaczął zastanawiać się m.in. nad zmianą formy prawnej. Zaproponowałem mu przekształcenie w spółkę jawną. Pewnie zastanawiasz się dlaczego nie wybrałem spółki komandytowej? I o tym właśnie będzie ten post.

Przeważnie, w takich sytuacjach doradzam przekształcenie w spółkę komandytową, w której komplementariuszem jest nowo utworzona spółka z o.o. Taki model pozwala na znaczne ograniczenie ewentualnej odpowiedzialności wspólników, jednakże wiąże się z prowadzeniem dodatkowej księgowości dla komplementariusza. Ponadto zarówno spółka z o.o. jak i spółka komandytowa mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, niezależnie od poziomu osiąganych przychodów, co wiąże się ze znacznie większymi kosztami. Jednakże w opisanym powyżej przypadku priorytetem było obniżenie kosztów prowadzenia działalności, dlatego wybór padł na spółkę jawną. Spółka ta jest bowiem zobligowana prowadzić księgi rachunkowe, tylko w przypadku gdy wartość przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniesie co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro (w 2017 r. próg wynosi 8.595.200 zł). Zatem, tak długo jak wartość przychodów nie przekroczy ww. progu klient będzie mógł prowadzić uproszoną księgowość. Przekształcając spółkę z o.o. w spółkę jawną, zyska zatem możliwość znacznego obniżenia kosztów bieżącej obsługi księgowej.

Ponadto, spółka prowadząca KPIR nie musi sporządzać sprawozdania finansowego za przygotowanie, którego biura rachunkowe pobierają z reguły dodatkową opłatę. Spółka nie ma również obowiązku zgłaszania go do KRS – co przełoży się na kolejne oszczędności.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną pozwala również zmniejszyć poziom obciążeń podatkowych. Po pierwsze, należy wskazać, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nie wystąpi tu znane ze spółki z o.o. podwójne opodatkowanie. Dochody uzyskiwane przez spółkę są opodatkowane na poziomie wspólników, którzy mogą wybrać – w zależności od wysokości osiąganych dochodów – opodatkowanie podatkiem liniowym (wg stawki 19%) lub na zasadach ogólnych (wg stawki 18 i 32%). W określonych przypadkach wspólnicy spółki mogą wybrać również opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jednak o tym opowiem przy innej okazji. Zatem już samo wykluczenie podwójnego opodatkowania spowoduje uzyskanie znacznych oszczędności.

Ponadto, do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową znajduje zastosowanie zasada kontynuacji amortyzacji. W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o PIT w przypadku zmiany formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wynikającej z ewidencji prowadzonej przez spółkę przekształcaną. Spółka jawna jest ponadto zobowiązana dalej stosować metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę kapitałową oraz uwzględniać podczas amortyzacji odpisy dokonane przez tę spółkę. Jednakże, po przekształceniu wspólnik spółki jawnej będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczy to również tej części wartości środków trwałych, która została przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o. i w myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) ustawy o CIT nie była amortyzowana. Oznacza to możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji dalsze zmniejszenie opodatkowania. Warto jednak pamiętać, że w orzecznictwie pojawiają się wyroki negujące taką możliwość.

Planując przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Przychód z tego tytułu określa się na dzień przekształcenia, zatem spółka jawna jako spółka przekształcona powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i wpłacić ją do właściwego urzędu skarbowego. Z uwagi na fakt, iż stawka podatku wynosi 19% stanowi znaczne obciążenie dla podmiotu planującego przekształcenie. Problem ten z uwagi na spadek przychodów problem ten nie wystąpił jednak u mojego klienta.

Przepisy podatkowe przewidują, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta druga nie będzie uprawniona do rozliczenia straty poniesionej przez spółkę przekształcaną. Ograniczenie to wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku CIT i nie wyłącza go zasada sukcesji generalnej. Co więcej również wspólnicy spółki jawnej nie bedą uprawnienie do rozliczenia straty spółki z o.o. Jest to szczególnie istne w przypadku przekształcania spółek przynoszących od kilku lat straty.

Natomiast przekształcenie jest neutralne na gruncie podatku VAT. Spółka jawna będzie uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego powstałego w spółce z o.o. Z uwagi na fakt, iż nie zmienia się NIP, spółka jawna nie będzie musiała dokonywać zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT. Wystarczy, że w terminie 7 dni od przekształcenia dokona aktualizacji danych na druku VAT-R.

Minusem wyboru spółki jawnej jest niewątpliwie fakt, iż jej wspólnicy odpowiadają solidarnie ze spółką za jej zobowiązania całym swoim majątkiem. Jednakże dla mojego klienta fakt ten był obojętny, ponieważ będąc jednocześnie wspólnikiem i członkiem zarządu spółki z o.o. ponosi obecnie podobną odpowiedzialność.

Uwaga na podatek liniowy przy przekształceniu!

Konrad Dura        24 maja 2017        Komentarze (0)

Podejmując decyzję o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego (tj. spółkę jawną, partnerską czy komandytową) należy pamiętać również o wyborze formy opodatkowania przez jej wspólników. Niezłożenie zawiadomienia o wyborze stawki liniowej w odpowiednim terminie może doprowadzić do opodatkowania wspólników na zasadach ogólnych (tj. według skali podatkowej 18% i 32%).

Zatem kiedy powinniśmy zawiadomić urząd skarbowy o wyborze stawki liniowej?   

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie stawki liniowej jest uzależnione od złożenia stosownego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności w trakcie roku podatkowego, oświadczenie składa się przed uzyskaniem pierwszego przychodu. Mając na uwadze powyższe, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową datą graniczną złożenia oświadczenia jest data uzyskania pierwszego przychodu przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia. Potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r. (II FSK 1432/ 10).

W tym miejscu przypomnę, że do przekształcenia dochodzi w momencie rejestracji spółki w KRS, zatem pierwsze przychody spółka osobowa (a co za tym idzie jej wspólnicy) uzyska w dniu wpisu do KRS. Pamiętaj jednak, że sąd przesyła postanowienie o wpisie pocztą, wiec dotrze ono do Ciebie z opóźnieniem. Wprawdzie można na bieżąco sprawdzać, czy wpis nie pojawił się na portalu https://ems.ms.gov.pl i w dniu pojawienia się wpisu złożyć stosowne oświadczanie do urzędu skarbowego, jednak takie działania naraża podatnika na spór z urzędem skarbowym.

Dlatego, pamiętaj by złożyć oświadczenie o wyborze podatku liniowego niezwłocznie po powzięciu uchwały o przekształceniu.

Powrót do pierwotnych założeń – czyli apteki już nie przekształcisz

Konrad Dura        18 kwietnia 2017        Komentarze (0)

Ostatnio coraz częściej zgłaszają się do mnie właściciele aptek z pytaniem czy zdążą przekształcić się przed wejściem w życie nowelizacji ustawy Prawo farmaceutyczne. Nie jest łatwo udzielić jednoznacznej odpowiedzi na te pytania, szczególnie, że po raz kolejny tracimy grunt pod nogami.

W środę 5 kwietnia 2017 r. na 39 posiedzeniu Sejmu miały zostać przedstawiony i poddany pod głosowanie projekt nowelizacji  stawy Prawo farmaceutyczne z poprawkami przyjętymi przez komisję nadzwyczajną ds. deregulacji. Do głosowanie nie doszło, zaś kluby poselskie zgłosiły dodatkowe poprawki. W konsekwencji marszałek sejmu skierował projekt do dalszych prac w komisji. W trybie ekspresowym rozpatrzono poprawki na posiedzeniu komisji i już 7 kwietnia na posiedzeniu Sejmu przyjęto ustawę. Przegłosowany projekt odrzuca praktycznie wszystkie poprawki  istotne z punktu widzenia przekształceń, o których pisałem TUTAJ.

Przekształcenie gwarantujące zachowanie koncesji będzie dostępne jedynie dla spółek, w których udziałowcami/wspólnikami są wyłącznie farmaceuci, pod warunkiem, że w wyniku przekształcenia powstanie spółka jawna lub partnerska. Nie będzie można również przekształcić apteki w spółkę komandytową ani w spółkę z o.o. – czyli jedne z najbardziej popularnych form prowadzenia działalności.

Oczywiście przepisy nowelizacji, nie wykluczają w ogóle możliwości przekształceń, a jedynie wyłączają działanie sukcesji generalnej w odniesieniu do koncesji i zezwoleń na prowadzenie apteki. Wydawało by się, że przedsiębiorca nadal będzie mógł przekształcić się w spółkę z o.o. czy komandytową, z tym że będzie musiał wystąpić ponownie o zezwolenie. Mając jednak na uwadze ograniczenia co do otwierania nowych aptek (kryteria ilości mieszkańców na aptekę i odległości pomiędzy aptekami) może to doprowadzić do zamknięcia prowadzonego przedsiębiorstwa – w końcu bez zezwolenia nie da się prowadzić apteki.

Obecnie ustawa nowelizująca została przekazana do Senatu, gdzie 19 kwietnia będzie rozpatrywana na posiedzeniach Komisji Zdrowia i Komisji Gospodarki Narodowej i Innowacyjności. W zależności od wyników prac w komisjach, projekt może trafić pod obrady Senatu na posiedzenie 39, które będzie miało miejsce 20-21 kwietnia 2017 r.

Dla tych z Was, którzy liczą każdy dzień w oczekiwaniu na postanowienie sądu o rejestracji przekształcenia to dobra wiadomość. Jednak dla pozostałych przyjęcie projektu, nawet z opóźnieniem, oznacza pogrzebanie szansy na restrukturyzację.